El art. 49 de la Ley 44/78, tan utilizado para perseguir el delito fiscal, señala:
“Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo, o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción”.
Cualquiera que sea la concepción material que del concepto de renta se adopte, su concrección requiere, en todo caso, la fijación de un intervalo temporal de cómputo; lo que la normativa fiscal define como período impositivo.
Así sucede, desde luego, si, como lo hace la Ley 44/78, se concibe la renta como un flujo constituido por la suma de rendimientos que afluyen a una persona como consecuencia de su actividad económica. En este caso, es evidente que será necesario establecer, si se quiere que el impuesto sobre la renta tenga la naturaleza de personal, un período de acumulación. Que en el citado Impuesto –como en el de la Renta de Sociedades- es el año natural.
Si, por el contrario, el concepto de renta se aproxima más a la evaluación del incremento neto de riqueza de un sujeto, su medida ha de realizarse por comparación entre dos momentos, más o menos alejados en el tiempo, con lo que el elemento temporal se integra, también, en el método.
Nuestro sistema fiscal, a lo largo de su historia reciente, ha transitado por las dos concepciones mencionadas, siendo expresión acabada de la primera la Ley 44/78.
El transcrito art. 49 nos enseña que corresponde al contribuyente probar, a satisfacción de Hacienda, que el patrimonio no declarado se ha generado en otros ejercicios, procedente de los rendimientos o de la reinversión de otros bienes del contribuyente.
Esta posibilidad de acreditación, normalmente, es remota, dado el carácter, por definición, opaco de este patrimonio ocultado a Hacienda; pero la ley ha establecido esa presunción –prescindiendo de consideraciones de justicia y proporcionalidad- en aras a la eficacia recaudatoria.
Ello implica, por ejemplo, que, de ocultar su patrimonio, si el sujeto pasivo del impuesto es descubierto, tributará al mismo tipo el que ha ahorrado cinco millones cada año, durante diez, que el que ha ganado cincuenta millones en un año, pese a su abrumadora diferencia en nivel de riqueza.
El legislador, ordenando el régimen tributario ha visto la posibilidad legal de establecer esa presunción, y lo ha hecho. Pero, en el orden penal, no cabe tal presunción, porque se enfrenta a dos obstáculos insalvables:
A) En primer lugar, a los términos en que define el tipo el Código Penal, ya que el art. 349 C.P. 1973, con toda claridad, señalaba:
“A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el párrafo anterior, si se tratare de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo”.
Es evidente que acumular el resultado de varios períodos impositivos en virtud de la presunción del art. 49 de la ley, infringe el precepto penal citado.
B) En segundo lugar, la presunción tributaria, del art.49 de la Ley 44/78, se enfrenta a la presunción constitucional de inocencia, reconocida por el art. 24.2 C.E. que exige probar la culpabilidad del imputado; y no –como sucede con el art. 49- que éste pruebe su inocencia. Y es evidente que, ante el carácter prevalente de esta última, debe decaer aquella ante ésta.
Todo lo que exponemos resulta tan claro, tan evidente, que después de practicar cierto “seguidismo” gubernamental, tenía que ser clamorosamente reconocido por la doctrina legal de esta jurisdicción.
Y así lo ha sido:
“Por todo lo que se deja expuesto, resulta patente que la presunción legal –ex art.49 Ley 44/78- en la que se ha apoyado la acusación y la sentencia de instancia, por sí sola y en el presente caso, no cumple los requisitos que la Jurisprudencia del T.C. y de esta Sala viene exigiendo para que la prueba de indicios tenga virtualidad, como prueba de cargo para enervar el derecho constitucional de presunción de inocencia, y pueda, por consiguiente, sustentar una condena sin que la doctrina que emana de la sentencia de esta Sala de 20 de Mayo de 1996, a la que se hace referencia en la sentencia de instancia, siga una orientación diferente de la que se acaba de dejar expresada, ya que la utilización del criterio de presunción legal, en ese caso, se apoyó, como se expresa en dicha sentencia, en una inducción que se ajustó a las exigencias de la prueba en el proceso penal.
Así las cosas, debe prevalecer el derecho constitucional de presunción de inocencia y, la estimación de este motivo hace innecesario el examen de los demás formalizados por el recurrente” (S.T.S. II de 17 de Noviembre de 1999).
Y,
“Partiendo de esa premisa, se puntualiza en el F.J. 4º que, según esa tesis acusatoria, la afloración de elementos patrimoniales, cuyo origen no puede justificarse, debe interpretarse como un incremento de patrimonio generado en el ejercicio en que tales elementos han dejado de ocultarse a Hacienda, lo que fue cuestionado fundadamente por la defensa, alegando que las suscripciones llevadas a cabo durante 1988 se justificaron plenamente, con lo que la repercusión en la cuota de ese incremento patrimonial de ese ejercicio se redujo a una cantidad muy inferior a los 15.000.000 de ptas., exigida por el C.P. para que exista delito fiscal … El tribunal se pronuncia por la negativa porque en un proceso penal no puede basarse una condena en presunciones como la de considerar que cuando aflora un elemento patrimonial que ha permanecido fiscalmente oculto debe entenderse que ha sido generado en el mismo ejercicio en que ha sido aflorado …
La Sentencia de Instancia concluye su correcta y sólida fundamentación argumentando que la aplicación automática de las presunciones, en que se basaban las acusaciones, no podía desvirtuar la presunción de inocencia, porque no reunía la exigencia de la prueba de indicios, por no ser plurales, ni por otra parte, habían rebatido una revisión de los hechos documentalmente acreditada, que no era irracional ni absurda, invocando acertadamente la sentencia de esta Sala de 17 de noviembre de 1999”. (S.T.S. II de 16 de mayo de 2002).
En pocas palabras, en el orden penal el encartado no tiene que probar que el patrimonio detectado ha sido producido en varios ejercicios como, en el orden administrativo-fiscal le obliga el art. 49 de la Ley 44/78, sino que es la acusación la que tiene que demostrar “lo defraudado en cada período impositivo”, como elemento constitutivo del tipo.
(Escrito de interposición de recurso de apelación de julio de 2003).
